资产减值准备审计的难点之一是计提的恰当性，特别是鲜有市场参考价值的固定资产减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备。计提资产减值准备是为了把公司的“水分”挤干，避免公司一方面存在大量的不良资产甚至潜亏，另一方面报表上又体现可观的利润。但除了坏账准备计提有明确的标准外，其余七项资产减值准备计提并无明确标准，大部分看起来似乎比较“灵活”。所以，审计既要关注计提的充分性，又要关注是否存在通过计提秘密准备来调节利润的现象。资产减值准备审计时比较理想的方法是进行资产评估，其结果作为判断资产质量的重要依据；其次是分析公司的计提方法与程序，取得资产管理部门出具的关于资产质量状况的说明，对短期投资、长期股权投资等可向被投资单位函证。同时，对于有形资产，审计人员应亲临资产存放现场观察、判断其价值。如到生产车间现场观察设备的使用情况，如果存在封存、停用1年以上、经常出废品等，就可以考虑全额计提减值准备。
资产减值准备审计的难点之二是原计提的减值准备转回处理的合理性。原《股份有限公司会计制度》规定的老四项资产减值准备已步入第三个年头了，如果转回计入当期损益无可厚非；但根据第一年开始执行的《企业会计制度》规定的新四项资产减值准备，如果转回计入当期损益就不应该了。目前已经有上市公司利用今年新增的四项资产减值准备来增加本年度的利润。虽然根据制度规定，公司的这种处理并无错误可言，但就合理性而言，笔者认为审计时应站在年度终了看问题，采用“老准备转回可以计入当期损益，新准备转回更正原追溯调整金额”的方法。对首次采用追溯调整法计提的资产减值准备，在当年相应的资产处置时应更正原追溯调整金额，防止公司通过追溯调整调节利润。
二、委托理财事项的审计
上市公司将闲散资金委托给专业机构理财也是提高资金收益率的手段之一，但有的上市公司不按招股说明书的要求投入使用，而是将大量的募集资金委托给券商在二级市场买卖股票。这种行为具有很大的风险，是对投资者不负责任的一种行为，也不利于证券市场健康发展。如果受托券商在二级市场深度套牢，要收回本金都是非常困难的，更不用说原先约定的投资回报。
上市公司委托理财一般会与受托方签订委托理财协议，规定委托理财的时间、金额、收益的分成或亏损的承担方法。注册会计师审计难点首先是委托理财的合法性，特别是非券商的其它投资公司，上市公司将委托资金交给对方后很难知道实际运用情况。有的券商违规操作，往往将委托理财的公司也牵连进去。审计时应重点关注协议中是否明确规定了委托资金在受托方特别是券商实际使用的账户账号。如果规定了账号，一般券商不会利用上市公司的委托理财资金进行协议规定以外的操作；如果未规定账号，券商很有可能进行协议规定以外的操作。在明确协议有关内容的规定后，应取得受托方资金使用的全部对账单，同是向受托方函证，主要请对方证明是否按协议规定使用资金，这对于非券商的其它投资公司是非常重要的外部证据。其次，由于受市场行情等多种因素的影响，上市公司的委托理财资金并不一定全部能如期回归，判断其可收回性是注册会计师审计的另一个难点。此时利用常规的审计方法，诸如函证等并不能起到好的效果，因为有的受托方每次函证都如期回函确认，但就是无力归还，所以专业判断就显得相当重要。判断前先查阅董事会决议等有关资料，查清楚该项委托理财是否经过适当的授权批准，对方有无财产抵押。一般而言，如果未经授权批准，仅是某些甚至某个人的决定，对方又无财产抵押的话，其可收回性就应该大打折扣。
三、特殊存货的存在性和价值审计
有的上市公司存货由于性质特殊，在确定其存在性和价值时相当困难，无法通过监盘、观察等常规审计方法来实现审计目标。如医药企业的产品由于其技术含量比较高，有些开发的新产品刚面市时毛利高得惊人。作为注册会计师，在不具备这种专业知识的前提下，如果没有利用专家的工作，要对医药产品，特别是还停留在发酵罐里的在产品难以判断其价值。
对于无法实地监盘的存货，要确定其存在性有两种方法。一是进行分析性复核。如有的公司存货主要是存放于水下的木材，可以分析河面的面积、水的深度，从而计算出存放木材的河段的容积，最后考虑账面木材的体积是否和河段的容积及其存放量相匹配。在进行静态分析的同时，我们还可以对公司期后的生产情况进行动态分析，期后的一定生产量也可以证实资产负债表日存货的存在性。方法是取得车间甚至班组的生产记录，追查到仓库的入库记录和销售的出库记录。另一种方法是审计时先对无法实地监盘的存货予以保留，待证实原账面记录无误后再消除该保留意见。例如，“新太科技”(原“远洋渔业”)原来的主业是远洋捕捞，就是因为报告期末船只在外海作业，注册会计师无法实施监盘被连续五年出具保留意见。但公司报告期末组织所有船只自己进行盘点，并经相关管理部门审核，待次年船只回港期间组织全面检查，并委托注册会计师共同复验上年末船只存货盘点的正确性。注册会计师复验无误后，消除了原保留意见。该处理方法同时得到了证监会的认可，公司在2000年末成功实施了配股。
对存货价值的判断，常规的方法是取得资产负债表日前后的销售价格，从而对结余的存货价值有个判断。但对停留在生产过程中的在产品就比较难判断了，特别是某些科技含量较高的半成品，由于不直接对外销售，即使知道数量也难以判断其价值。方法之一是进行期后测试，从期后生产的产品价值来证明资产负债表日在产品的价值；方法之二是对在产品余额分类作分析性复核，看是否有异常波动。
四、合并范围内关联方往来计提坏账准备的审计
根据《企业会计制度》规定，关联方往来不能不提也不能全额计提坏账准备，应该区别对待。正常经营形成的往来应该计提，对募集资金投入形成的应收项目子公司的往来可以不计提。理由之一，此项往来金额的性质实际不是往来款，正常情况是有往无来的，因为募集资金投入最终形成的是资产，股民的钱本来就没要求归还，从现金流量来说要归还也是通过分红派现的途径；理由之二，随着募集资金的不断投入，往来金额越来越大，账龄也会越来越长，如果计提坏账准备，特别是按账龄分析法计提，会严重歪曲公司真实的财务状况。
这种处理方法虽然不符合会计制度的规定，但是一种合理的方法。鉴于注册会计师同意公司有偏离既定会计准则的特殊情况，我们可以在审计报告中以解释性说明段的形式说明其合理性。
五、收入的真实性，特别是高毛利业务的审计
财务虚假的上市公司往往离不开收入造假，有的公司业务交易次数很少，或者交易对象很少，高度集中于某些客户。如果该项业务毛利特别高，尽管公司也计缴了相关税金，但只要公司不将毛利高的原因解释清楚就有必要在审计报告中反映。
审计时要取得公司销售合同、产品出库记录、销售记录。条件允许的要取得购买单位的入库记录、销售记录或销售合同。尽管公司的处理具有完备的手续，如果业务本身并没有多少科技含量，公司又是生产性企业的话，超过30%的毛利就应该合理怀疑收入来源的合法性。处理的方法要么是在审计报告中披露此类问题，要么是公司同意调账。
六、关联方的审计
关联方的审计难点在于关联方的认定和关联交易非关联化，特别在近两年逐渐增多的自然人控股的上市公司里。
关联方的认定必须进行公司组织结构调研，这里所说的公司组织结构并不是指公司内部的结构，而是外部结构。调研公司外部组织结构目的在于确定公司的关联方，确定公司的“终极股东”。审计时最可靠的手段是向公司的主管工商部门进行了解，了解的内容除了营业执照的年检情况外，还应包括公司的验资报告、股权转让的备案登记资料等，同时还应该查股东特别是控股股东的工商登记资料。取得了这些资料，我们就可以勾画出企业完整的组织结构图，从而了解企业的实际控制权。这些工作也可以借助律师的工作，相对而言，律师在这方面比较专业，审视的角度比较全面。
确定关联交易是否进行了非关联化，关键是查清交易中的“关键控制人”。有时候“关键控制人”并不一定是“终极股东”。“关键控制人”是指那些名义上没有控制，但实际有控制权的法人和自然人，如国有股股东的上级行政主管部门和炒作上市公司的“庄家”。比方说，某上市公司与一家公司进行交易，表面上两家无关联关系，但实际上两家属同一行政主管部门领导，在主管部门的行政干预下，上市公司才不得不与那家公司进行了交易，其公允性则令人怀疑。审计中若发现交易的获利水平与市场情况明显不符，则一定要请公司配合查清对方的主管部门。再比如，两家上市公司进行交易，表面上也发现不了关联关系，但实际上，两家公司的股票都受同一“庄家”控制，进行此项交易的目的只是为了方便“庄家”的炒作，杜绝非公允关联交易，应与打击庄家操纵并举。
笔者认为，现代审计应该从原来的账项基础审计转向风险导向审计，审计手段也应该从查账簿、凭证中走出来，走向公司的客户单位和银行、海关、工商等政府主管部门，进行必要的延伸审计。
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